Analisi «make or buy»: il caso Curti Costruzioni Meccaniche spa
di Roberto Ballanti (consulente Studio Impresa srl) e Andrea Panizza
(partner Studio Impresa srl e Revisore contabile)
Settembre 2009
Versione pubblicata su "Amministrazione & Finanza" n. 6, giugno 2009.
La trasformazione di alcuni costi fissi in costi variabili è il sogno di tutti gli imprenditori,
soprattutto in questo periodo di pesante contingenza economica, in quanto consentirebbe di
creare una struttura di costi molto più snella e adattabile alle continue variazioni degli assetti di
processo necessari per adeguare l'azienda alle mutevoli esigenze del mercato globale. L'analisi
che permette di valutare la convenienza a produrre in azienda (Make) piuttosto che acquistare
dai fornitori (Buy), e di trasformare quindi i costi fissi in costi variabili, definisce la tecnica del
Make or Buy (MvB). Con il presente contributo si descrive l'analisi effettuata presso una storica
azienda del settore metalmeccanico della provincia di Ravenna.
* * *
1. Considerazioni generali
La sempre maggiore concorrenza e complessità del contesto economico in cui si trovano
ad operare le aziende, e la contestuale diminuzione dei margini, hanno portato le stesse
ad avvertire la necessità di migliorare il monitoraggio dell'efficienza dei processi produttivi
interni.
Le diverse caratteristiche e peculiarità aziendali rendono necessario individuare la
soluzione di MvB più appropriata per ogni singola azienda attraverso un'approfondita
analisi dell'attività svolta ricercandone punti di forza, elementi distintivi e punti di debolezza.
Quindi la tecnica del MvB non consiste solo nello studio di un indicatore economico stimato
dal modello, ma comporta un'analisi molto più minuziosa, che coinvolge anche la
direzione aziendale, relativamente la strategia e la supply chain.
La direzione aziendale si troverà a valutare se risulta strategicamente conveniente effettuare
eventuali nuovi investimenti produttivi piuttosto che reperire all'esterno i prodotti
e/o i semilavorati oggetto della propria attività. In particolare la decisione di investire
in una tecnologia non presente in azienda non può prescindere da una serie di valutazioni
di ritorno dell'investimento sia in termini economici che temporali.
Per effettuare una puntuale analisi occorre pertanto confrontare le voci che compongono
le diverse soluzioni nelle quali verte lo studio, ovvero contrapporre la determinazione
dei costi di natura industriale necessari per la produzione interna e la determinazione
dei costi che si sostengono per acquistare, da terze parti, il prodotto finito e/o semilavorato,
includendo i costi di competenza degli addetti coinvolti nel processo di acquisto. La
decisione di acquistare da terzi dovrebbe inoltre considerare, oltre la convenienza economica,
anche l'impatto sui tempi di consegna al cliente (analisi della supply chain).
L'analisi del MvB è quindi uno studio articolato che richiede un puntuale approfondimento
dei costi cessanti e di quelli emergenti a seguito delle scelte effettuate; il tutto considerando
l'effetto dei costi indifferenti che non variano a seconda della soluzione adottata
in quanto tipicamente identificabili con quelli di struttura.
Un'altra variabile che può influenzare la scelta del modello da adottare è rappresentata
dal grado di saturazione dell'impianto di produzione. La copertura dei costi fissi industriali
si presume venga garantita in presenza di saturazione dell'impianto; in questa situazione
è infatti sufficiente che il prezzo di vendita praticato al cliente, rispetto al prezzo
di acquisto da fornitore, contenga l'eventuale guadagno atteso e non necessariamente
copra in tutto o in parte i costi fissi industriali. Al contrario, in presenza di mancata
saturazione dell'impianto la convenienza a ricorrere all'esterno è garantita solo in presenza
di un prezzo di vendita che, oltre al guadagno atteso, possa coprire il costo della
fornitura esterna e i costi fissi industriali. La mancata saturazione della propria capacità
produttiva, situazione frequente in periodi di contrazione dei mercati come quelli attuali,
induce le aziende a portare al proprio interno anche lavorazioni generalmente affidate a
terzi, con conseguente riflesso in termini di contrazione dei prezzi praticati dai fornitori.
Infine la valutazione da effettuarsi nel caso in cui si intenda esternalizzare un'attività
svolta all'interno non deve comunque limitarsi al risultato quantitativo dell'analisi differenziale,
ma essere sviluppato effettuando tutta una serie di riflessioni di natura qualitativa
connesse all'analisi dei rischi ed opportunità (ad esempio, alla necessità di salvaguardare
il proprio know-how, alla qualità dei prodotti o lavorazioni commissionati all'esterno,
ai lead time); tali valutazioni, pur in presenza di un vantaggio economico nel
caso di acquisto all'esterno, potrebbero portare alla scelta di produrre internamente.
L'analisi del MvB va infine posta in relazione anche ai potenziali riflessi sul capitale circolante.
Una scelta di make, che preveda, ad esempio, l'incremento delle scorte di magazzino,
deve infatti essere valutata anche in relazione al potenziale aggravio finanziario
che ne deriva; allo stesso modo, anche una scelta di buy, deve essere valutata in relazione
ai termini di pagamento previsti dal fornitore.
2. Il contesto aziendale
Curti Costruzioni Meccaniche SpA è un tipico esempio di media impresa operante, dal
1957, nel settore metalmeccanico. La società offre soluzioni meccaniche ad alto contenuto
tecnologico ed innovativo, con una particolare attenzione alla qualità, sicurezza e rispetto
dell'ambiente. Il know-how, sviluppato nell'utilizzo e trattamento di materiali
«nobili», come alluminio, acciaio inox e titanio, e la sintesi ideale fra ingegneria, creatività
e ricerca hanno reso possibile la realizzazione di prodotti particolarmente interessanti
per il mercato internazionale. Punti di forza della Curti SpA sono la capacità di sviluppare
attività diversificate con penetrazione in mercati differenti per dimensioni e caratteristiche,
e non ultima la fidelizzazione dei clienti raggiunta attraverso la disponibilità,
la flessibilità e la particolare attenzione alle esigenze dei clienti stessi.
Attualmente la produzione di Curti SpA si articola in 3 principali Business Unit (BU):
- engineering manufacturing (o conto terzi tradizionale): in cui vengono svolte lavorazioni
meccaniche di precisione per conto di società industriali del settore aeronautico,
tabacco, automobilistico, difesa;
- wire processing: in cui si effettuano progettazione e produzione di macchine per la lavorazione
dei cavi elettrici utilizzati in campo automobilistico, per l'alimentazione di
elettrodomestici e per attività di cablaggio;
- packaging e beverage: in cui si progettano e producono macchine per il confezionamento
(settori alimentare, farmaceutico e cosmetico). L'esigenza di intraprendere una politica di
razionalizzazione dei costi ha portato la direzione aziendale della Curti spa ad approfondire
le tematiche inerenti il controllo di gestione, con l'obiettivo di analizzare la
convenienza a produrre interamente in azienda piuttosto che affidarsi completamente
o parzialmente a fornitori esterni (analisi del MvB).
3. Scopo e modalità dell'analisi
Al fine di affrontare al meglio questa nuova esigenza, in Curti spa, si costituì un gruppo
di lavoro (GdL) composto da:
- consulenti esterni esperti della lean production;
- responsabile commerciale e vendite;
- responsabile produzione;
- responsabile acquisti;
- responsabile ufficio tecnico - qualità;
- responsabile controllo di gestione.
Tra i principali obiettivi individuati dal GdL particolare importanza ricoprirono l'ottimizzazione
dei processi e la riduzione dei costi di produzione. Si decise, pertanto, di implementare
un modello che fosse in grado di definire degli indicatori economici adatto a
valutare, assieme ad altre informazioni di natura contabile ed extracontabile, la convenienza
nel produrre internamente piuttosto che acquistare all'esterno. Fu pertanto definito
che qualora, al termine dell'analisi, venga riscontrato uno scostamento tra il costo
di acquisto e i costi di produzione interna al di sotto del 10% non si riterranno necessarie
ulteriori approfondimenti, in quanto qualsiasi decisione non comporterebbe particolari
conseguenze. In questi casi la produzione interna dovrebbe comunque essere favorita,
rispetto all'acquisto esterno, permettendo di controllare il processo produttivo e la gestione
di eventuali urgenze del cliente.
Diversamente, per scostamenti superiori al 10% sarebbe necessaria un'analisi più approfondita.
In particolare l'acquisto esterno dovrebbe essere incoraggiato, tra gli altri,
nei casi in cui:
- la produzione richiesta ecceda la disponibilità interna (servizio al cliente prioritario a
qualsiasi altra considerazione);
- il fornitore possieda una tecnologia non presente in azienda, che rende più competitiva
la realizzazione del componente e, l'investimento per acquistare tale tecnologia,
non avrebbe un ritorno economico positivo;
- l'analisi completa del MvB riveli una maggiore competitività del fornitore.
Lo scopo dell'analisi consiste nell'individuare e raccogliere le informazioni necessarie
all'applicazione del modello del MvB, con particolare attenzione alla coerenza delle
stesse informazioni rispetto allo scopo prefissato.
Il tutto, ovviamente, tenendo conto delle caratteristiche derivanti dalla struttura del sistema
informativo e di contabilità industriale presenti in azienda.
Al fine di pervenire in tempi brevi a risultati approssimativi, ma in grado di fornire sufficienti
indicazioni relativamente la fattibilità dell'implementazione del modello MvB, con
conseguente evidenziazione delle difficoltà riscontrate, si è deciso di applicare il modello
alla lavorazione meccanica di una struttura grezza saldata, componente di un macchinario
per il packaging, effettuata con la macchina utensile ß. L'identificazione del componente
su cui concentrare l'analisi è stata raggiunta in seguito alla suddivisione delle
varie parti del macchinario in classi attraverso l'analisi ABC. Tale metodologia consiste
nell'aggregare i componenti in 3 classi, in funzione dei relativi costi industriali:
- classe A: coincidente con i componenti a fronte dei quali corrisponde l'80% dell'incidenza
del costo industriale totale (sono le referenze su cui è opportuno concentrare l'analisi
del MvB);
- classe B: coincidente con le referenze che concorrono a coprire il 15% delle incidenze
dei costi industriali totali;
classe C: coincidente con le referenze che coprono il residuo 5% (sono le referenze su
cui non si applica l'analisi del MvB).
4. Il modello MvB
Per procedere all'analisi della lavorazione meccanica della struttura con utilizzo della
macchina ß sono state eseguite le seguenti attività:
- determinazione del rendimento globale della macchina utensile ß, necessario per
una corretta valorizzazione del costo orario della stessa
(Tavola 1);
- determinazione del costo orario della macchina utensile ß e del costo industriale relativo
alla lavorazione della struttura
(Tavola 2);
- determinazione del costo totale di acquisto per la lavorazione della struttura
(Tavola 3).
4.1 Il rendimento globale della macchina utensile ß
Il rendimento globale della macchina utensile ß (RGM) rappresenta la misura dell'efficienza
della macchina stessa ed è la base per il calcolo del suo costo orario industriale. In sintesi il
RGM è il risultato dello scostamento tra le ore che la macchina potrebbe potenzialmente
lavorare e quelle effettivamente lavorate.
Tutti i dati riferiti alla determinazione del RGM della macchina ß sono riportati nella
Tavola 1.
La disponibilità potenziale (DP), cioè le ore che potenzialmente la macchina utensile potrebbe
lavorare, in previsione di impiego per la totalità dei giorni nel periodo di riferimento
(incluso festivi e prefestivi), con 3 turni per otto ore a turno, risulta pari a:
DP = n. gg * n. turni * n. ore a turno
La disponibilità teorica (DT) è invece definita come la disponibilità potenziale rettificata
delle ore dei giorni festivi e prefestivi non lavorati, considerando 3 turni da 8 ore (nella
giornata di sabato in cui si lavora viene considerato un unico turno di 4 ore); l'indicatore
risulta pertanto essere pari a:
DT=DP-(ore gg festivi+ore sab)a 3 turni+ore sabeffett lav
La disponibilità effettiva (DE) è definita come la disponibilità teorica (DT) decurtata
delle ore che hanno impedito la normale lavorazione (turni non impiegati TnI; cassa integrazione
CI; scioperi SC; ore di assemblea sindacale ASS; ore per accordi sindacali ACS; ore di pausa mensa PM),
ad esclusione degli inconvenienti e le micro fermate tecniche:
DE = DT-(ore TnI+CI+SC+ASS+ACS+PM)
Il coefficiente di utilizzo (CU), dato dal rapporto
CU = DE/DT
misura il tempo nel quale la macchina è stata disponibile rispetto alla disponibilità teorica,
considerando gli inconvenienti tecnici. Il risultato indica che la macchina è stata effettivamente
disponibile poco più della metà della disponibilità teorica. Per aumentare tale coefficiente si dovrebbero
aumentare i giorni (o turni) di lavoro. Il tempo di funzionamento (TF) è calcolato sottraendo dalla
disponibilità effettiva le ore di fermo macchina per guasti (GM), microfermate tecniche
(MT) e manutenzione (MAN):
TF = DE - (ore GM + ore MT + ore MAN)
A questo punto risulta interessante procedere con la determinazione del coefficiente di
disponibilità (CD) che misura quanto tempo la macchina ha lavorato:
CD = TF/DE
Il risultato è soddisfacente in quanto per il 95% delle ore effettivamente disponibili la
macchina utensile non ha avuto guasti oppure non è stata ferma per attività di manutenzione.
Prima ancora di calcolare l'efficienza delle prestazioni (EP) della macchina utensile ß,
occorre determinare il tempo netto di funzionamento (TNF). Tale dato si ottiene sottraendo
dal tempo di funzionamento le ore in cui la macchina utensile non ha lavorato per
motivi quali:
- macchina ferma (MF), ad esempio per pulizia;
- mancanza operatore (MO), per malattia o ferie;
- mancanza materiale (MM);
- piazzamento macchina (PI).
L'efficienza prestazioni (EP) misura il grado di efficienza della macchina e si calcola rapportando
il tempo netto di funzionamento con quello di funzionamento:
EP = TNF/TF
Nel nostro caso la macchina ß ha lavorato realmente per il 75% del tempo di funzionamento.
Il rendimento globale della macchina (RGM) risulta pertanto pari a:
RGMß = CD * EP
Il RGM, calcolato secondo il modello presentato, è quindi uno strumento in grado di evidenziare
le potenziali inefficienze su cui la direzione tecnica dell'azienda può concentrare
i propri sforzi in ottica di diminuzione del costo orario industriale.
4.2 Il costo orario industriale della macchina utensile ß e il costo industriale
della lavorazione della struttura
Per effettuare una analisi più approfondita del modello relativo al make, da un punto di
vista teorico, occorre esaminare scrupolosamente i costi e definire la configurazione di
costo a cui tendere.
In particolare, l'adozione del costo pieno, prendendo in considerazione anche i costi
fissi di struttura (commerciali, amministrativi, generali, ecc.) può portare a risultati diversi
a seconda della dimensione aziendale.
Si ha, infatti, che i costi fissi di struttura sono generalmente più ingenti in una azienda
di medie o grandi dimensioni rispetto ad una piccola. L'utilizzo della configurazione
di costo industriale, che considera i soli costi assorbiti dal processo produttivo e che dipende
dalla sola efficienza dello stesso, consente pertanto di evitare che la decisione sia
influenzata dalla dimensione dell'azienda. Nella definizione del costo industriale della
lavorazione meccanica della struttura sono stati presi a riferimento le seguenti tipologie
di costo
(Tavola 2):
- il costo medio aziendale della manodopera diretta (MOD) impiegata nel centro di costo
di riferimento;
- il costo aziendale della manodopera indiretta legata al processo produttivo (MOI),
quali ad esempio il costo del personale ausiliario addetto al collaudo, alla logistica interna
materiali, ai programmi di controllo numerico, al presetting utensili, alla realizzazione
o aggiornamento della documentazione tecnica di produzione;
- il costo dell'ammortamento economico-tecnico della macchina utensile ß, calcolato sul
valore di sostituzione e con riferimento ad un periodo convenzionale di 10 anni. Trattandosi
di macchinario completamente ammortizzato, ai fini dell'analisi, è stato considerato
l'effetto derivante dall'eventuale sua sostituzione (ammortamento per 50.000 euro annui);
- il costo delle manutenzioni effettuate sulla macchina utensile ß;
- il costo del materiale di consumo: utensili, olio emulsionabile, ecc. e della forza motrice.
Al fine di determinare il costo orario industriale della macchina utensile ß e il costo
industriale della lavorazione della struttura risulta pertanto necessario:
- procedere alla quantificazione dei costi di cui sopra;
- definire il tempo netto di funzionamento (TNF) della macchina utensile ß;
- definire il tempo di lavorazione necessario per ottenere la struttura (con utilizzo della
macchina utensile )ß lavorata per la successiva fase del processo.
Stante l'assenza di una preventiva allocazione dei costi fissi ai singoli centri di costo
produttivi ed ausiliari alla produzione, l'attribuzione dei costi all'attività oggetto di
analisi è avvenuta sulla base delle indicazioni fornite dai componenti il GdL, in particolare
dal responsabile di produzione. Si ha infatti che quest'ultimo sulla base della propria
conoscenza ed esperienza, ha provveduto a quantificare le incidenze di tempo
(Tavola 2
colonna «% attività su ß») riconducibili a tutte le attività svolte con l'impiego
della macchina ß in modo tale da determinare il costo della manodopera impiegata.
I costi riconducibili ai materiali di consumo (ad esempio, utensileria minuta, olio emulsionabile,
ecc.) sono preventivamente attribuiti al reparto CN (reparto controllo numerico), sulla
base di stime o dati di effettivo consumo e successivamente allocati al centro di lavoro
ß in relazione al tempo netto di funzionamento dello stesso. Tale criterio introduce
una potenziale sottostima dei costi, in quanto si ipotizzano eguali consumi in capo ad
ogni macchina del reparto CN, anche a fronte di effettivi maggiori utilizzi di materiale di
consumo da parte del centro di lavoro ß. Altro elemento di «debolezza» è rappresentato
dal fatto che tra le ore di lavoro attribuite al reparto CN sono comprese anche quelle in
cui i macchinari del reparto sono rimasti inattivi (pulizia, piazzamento macchina, ecc.),
con conseguente riflesso in termini di sottostima del costo orario.
4.3 La determinazione del costo totale di acquisto
Ai fini della definizione del costo totale di acquisto (buy) occorre:
1) determinare il costo totale di acquisto che l'azienda deve assorbire;
2) richiedere al fornitore la suddivisione del prezzo di acquisto tra materiale, manodopera
con evidenza della tariffa oraria usata per il tipo di lavorazione ed altri costi;
3) determinare il cost driver più opportuno in base al quale attribuire all'oggetto di calcolo
i costi fissi riconducibili alla gestione estesa degli acquisti.
In particolare, il costo di acquisto, esplicitato in fattura, deve essere aumentato dai costi
relativi ad attività correlate all'acquisto stesso. Occorre quindi valutare l'effetto di
componenti di costo relativi al trasporto; l'imballo; la movimentazione interna; il controllo
qualità (in presenza di fornitori non free-pass); l'ufficio acquisti e amministrativo;
l'ammortamento delle attrezzature di collaudo; le eventuali consulenze volte allo
sviluppo e crescita dei fornitori. La
Tavola 3
e la
Tavola 4
evidenziano i contenuti dell'analisi del buy.
Informazioni quali la suddivisione del prezzo di acquisto nelle sue singole componenti
(vedi punto 2) risultano strategiche per acquisire informazioni necessarie ad una trattativa
al ribasso con il fornitore e quindi rendere l'analisi del MvB più efficiente. Supponendo
che il risultato dell'analisi del MvB evidenzi la convenienza nell'acquistare, con
le informazioni aggiuntive è possibile definire gli eventuali ricavi del fornitore e, conseguentemente,
il margine sul quale impostare la trattativa.
Al fine di superare la diffidenza che i fornitori hanno manifestato a fronte della richiesta
di dettagliare la composizione dei prezzi applicati, la società ha provveduto ad organizzare
alcuni incontri finalizzati ad illustrare i motivi di questa richiesta, descrivendo anche
le relazioni sinergiche che possono derivare dall'impostazione di un rapporto collaborativo.
Questo conferma l'importanza di un puntuale controllo e coordinamento delle attività
legate alla supply chain in quanto fonte di vantaggio competitivo.
La definizione del criterio da utilizzare nell'attribuzione al prodotto dei costi fissi legati
al processo esteso degli acquisti risulta di particolare importanza.
In Curti spa il cost driver impiegato per attribuire all'oggetto di calcolo il costo del personale
legato alla gestione degli acquisti è stato individuato nel tempo teorico impiegato
per eseguire l'attività; il cost driver utilizzato per l'attribuzione di costi diversi da
quello del personale (ad esempio ammortamento delle attrezzature del collaudo, analisi
del valore, trasporto, ecc.) è determinato dall'incidenza che tali costi hanno sul volume
totale degli acquisti (semilavorati e lavorazioni esterne).
Definiti questi criteri, la società è in grado di raggiungere l'obiettivo rappresentato dalla
determinazione del costo della gestione del processo degli acquisti, ovvero delle attività
svolte a partire dal momento in cui viene analizzata un'offerta, fino al momento in cui
si provvede al pagamento del fornitore, includendo il controllo sul prodotto. Si è pertanto
provveduto ad aggregare tali attività per servizio e per tipologia, così come elencato nella
Tavola 4.
Per determinare il costo totale di acquisto sono stati raccolti, dal budget e dalla contabilità
generale, i seguenti dati:
- consuntivo del costo degli acquisti di semilavorati e lavorazioni esterne;
- consuntivo del costo relativo al trasporto e imballo;
- consuntivo dell'ammortamento delle attrezzature per il collaudo;
- budget del costo aziendale del personale coinvolto nel processo degli acquisti;
- consuntivo del costo relativo alle trasferte presso i fornitori;
- consuntivo del costo per attività a supporto dell'approvvigionamento da nuovo fornitore;
- budget del costo per l'analisi del valore, attività effettuata da un consulente esterno.
Il calcolo del costo del personale coinvolto nel processo esteso degli acquisti si basa sulla
determinazione del tempo impiegato dagli addetti coinvolti per eseguire l'attività di competenza. Nella
Tavola 4
viene riportato il tempo teorico, ipotizzato sulla base dell'esperienza del responsabile di produzione e
delle informazioni raccolte all'interno dell'azienda, necessario per portare a termine l'attività
correlata al processo di acquisto della lavorazione della struttura.
La somma del costo del personale assorbito da ciascun servizio coinvolto, aggiunta agli
altri costi, contribuisce alla determinazione del costo totale di acquisto
(Tavola 3).
Tale metodo, articolato nella sua determinazione, offre risultati sicuramente attendibili
e la possibilità di effettuare ulteriori analisi sul carico di lavoro svolto, cercando
di correggere le inefficienze con opportune indagini.
5. Conclusioni
Nel caso preso in esame risulta evidente la convenienza ad effettuare la lavorazione internamente
(risultato del make pari a 262 euro) rispetto alla sua esternalizzazione (buy pari a 1.640 euro).
Partendo dal presupposto che il risultato del make sia corretto, lo stesso non
dovrebbe differenziarsi eccessivamente anche in capo al fornitore; considerando infatti
che la lavorazione è la stessa per entrambi, non si giustifica un'offerta di 1.500 euro, pari
a circa 5 volte il costo industriale. Ci si trova quindi in presenza di un fornitore che
pratica un prezzo fortemente non competitivo, oppure che non conosce a fondo il processo
da seguire per la lavorazione della struttura.
Da sottolineare, comunque, come l'efficienza di un processo di MvB sia strettamente legata
alla presenza di un sistema informativo integrato e di una contabilità industriale
adeguata alle esigenze dell'azienda e, in particolare, dell'analisi di MvB. Infatti, la puntuale
definizione dei costi da sostenere in presenza di lavorazione interna (in particolare
quelli legati all'impiego di manodopera) deriva dalla preventiva e precisa allocazione
dei costi ai singoli centri di costo, da ottenersi anche con il perfezionamento delle
modalità di monitoraggio delle ore di produzione effettivamente svolte.
Considerando che lo scopo dell'analisi era quello di verificare l'applicabilità del modello
in Curti spa, prescindendo dalla precisione matematica del risultato, si può affermare
che l'obiettivo è stato raggiunto con un risultato più che accettabile, in quanto ottenute
tutte le informazioni che hanno dato evidenza degli scostamenti significativi e che consentono
eventuali ulteriori approfondimenti.
Nota: il contenuto del documento deve essere interpretato in relazione al periodo
in cui è stato redatto.
|
