Le attività tra doppi modelli e rettifiche a patrimonio netto
di Franco Roscini Vitali
Il Sole 24 Ore
Mercoledì 15 dicembre 2004
La «Guida oprativa per la transizione ai principi contabili internazionali
(Ias/Ifrs)» si sofferma a lungo sulla gestione contabile di attività
materiali e immateriali. Vediamo operativamente come.
Attività immateriali (Ias 38). In sede di transizione, le imprese devono
eliminare dall'attivo del bilancio, con contropartita in patrimonio netto, le
spese di impianto e ampliamento e i costi di ricerca e pubblicità. Devono essere,
invece, mantenuti i costi di sviluppo, iscrivendo quelli non capitalizzabili in
precedenza, ma che soddisfano i requisiti previsti dallo Ias 38 ed hanno ancora,
alla data della transizione, utilità futura. Questa iscrizione costituisce, quale
contropartita, una rettifica positiva da imputare nel patrimonio netto. Devono
essere eliminati anche i costi relativi alla creazione dei siti Internet che,
generalmente, hanno funzione pubblicitaria e, pertanto, non possono essere
capitalizzati. Altri costi, iscritti nell'attivo, sono mantenuti: è il caso,
per esempio, di quelli relativi a migliorie su beni di terzi, che rientrano
nell'ambito dello Ias 16, trattandosi di costi riferiti a "beni".
I costi relativi all'acquisto del software possono essere iscritti in bilancio
in quanto costituiscono, a seconda dei casi, "Diritti di brevetto o concessioni".
Il software di base, che costituisce il sistema operativo di un computer, e
il software per il controllo computerizzato di una macchina utensile,
indispensabile per il funzionamento, sono parte integrante dell'hardware a
cui sono collegati.
I costi relativi ad operazioni sul capitale, in
particolare per l'aumento del capitale sociale, sono portati direttamente
a riduzione del patrimonio netto. Riguardo l'ammortamento, quando
l'attività immateriale è acquisita in corso di esercizio, spesso non è
corretto imputare nel conto economico l'intera quota. In sostanza, si
tratta di applicare adeguatamente il principio di competenza, ovvero di
correlazione costi-ricavi. In sede di transizione, l'impresa deve
verificare se i criteri precedentemente seguiti, in particolare la vita
utile, sono in sintonia con quanto prevedono gli Ias. In caso contrario,
deve essere rideterminato l'ammortamento cumulato, imputando la differenza
al patrimonio netto.
Immobilizzazioni materiali (Ias 16). Ai fini
valutativi, lo Ias 16 prevede due "modelli": il modello del costo e il
modello della rideterminazione (rivalutazione). Il modello della
rideterminazione, che non elimina il processo di
ammortamento, con diretta imputazione a conto economico, comporta la
rivalutazione delle immobilizzazioni con contropartita in patrimonio
netto. A differenza delle rivalutazioni effettuate nel nostro Paese, in
base alle specifiche leggi, la riserva di rivalutazione segue le sorti del
bene a cui si riferisce e può essere imputata a quelle disponibili man
mano che il bene è ammortizzato, per la differenza tra ammortamento
calcolato sul costo iniziale e ammortamento calcolato sul valore
rivalutato. In ogni caso, la riserva è imputata a quelle disponibili al
momento della cessione del bene, senza transito dal conto economico.
• Component approach. Lo Ias 16 pone particolare enfasi sui
beni composti da elementi, di importo significativo, con vita utile
differente, che devono essere considerati separatamente in fase di
ammortamento.
In sede di iscrizione iniziale è necessario considerare questi aspetti e
procedere ad allocare contabilmente il costo in base ai singoli elementi.
• Costi di smantellamento e rimozione. Gli Ias 16 e
37 prevedono che i costi di smantellamento e rimozione del bene e i costi
di bonifica (ripristino) del sito su cui si trova un'immobilizzazione
materiale devono essere capitalizzati assieme al bene stesso, con
contropartita un accantonamento del passivo.
• Costi di manutenzione, riparazione e miglioria. Lo Ias 37 non
prevede la possibilità di costituire fondi o accantonamenti per manutenzioni
cicliche (per esempio, navi e aeromobili) nei casi in cui non esiste, alla data
di riferimento del bilancio, un'obbligazione ad effettuare la manutenzione.
Questi fondi, generalmente, devono essere cancellati dal bilancio: la
contropartita è costituita dalla voce di patrimonio netto nella quale
confluiscono tutte le differenze con gli Ias.
• Ammortamento. Con riferimento alle
immobilizzazioni materiali acquisite nel corso dell'esercizio, è
accettabile la prassi di calcolare gli ammortamenti su base mensile.
Peraltro, il calcolo a giorni è sicuramente il metodo più corretto. Le
immobilizzazioni materiali cedute nel corso dell'esercizio sono
ammortizzate con riferimento ai mesi (giorni) di utilizzo.
• Terreni. Lo Ias 16 non prevede l'ammortamento dei terreni, poiché
sono beni che hanno vita utile illimitata. Pertanto, dovranno essere eliminati
gli ammortamenti cumulati, loro relativi (eventualmente calcolati nell'ipotesi
in cui il valore del terreno e del fabbricato siano unitari). Lo scorporo
del terreno dal fabbricato deve avvenire nel caso in cui si tratti di
fabbricato cielo-terra. Nessuno scorporo è necessario se il fabbricato di
proprietà consiste in un quota parte del fabbricato (in genere, un
appartamento), in quanto, in tal caso, l'impresa non possiede (anche) un
terreno sottostante (questo, ovviamente, nell'ipotesi in cui la quota
parte costituisce una minima frazione del fabbricato). Il valore del
terreno da scorporare può essere determinato, in assenza di specifico
costo o perizia, con un calcolo effettuato anche partendo da una base
percentuale rispetto al valore globale.
Nota: il contenuto del documento deve essere interpretato in relazione al periodo
in cui è stato redatto.
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