La "certificazione" ed il controllo contabile nelle società cooperative
di Gaspare Insaudo
Giugno 2004
Il testo è stato pubblicato sul numero di giugno 2004 di "Quadrofedele",
notiziario AIRCES
(Associazione Italiana Revisori Contabili dell'Economia Sociale).
1. Considerazioni generali
La riforma del diritto societario prevede l'esecuzione del controllo contabile,
come configurato negli artt. 2409 bis-2409 septies del codice civile,
nelle S.p.A. e nelle S.r.l. dove è obbligatoria la nomina del Collegio Sindacale.
Per quanto riguarda le società cooperative, in assenza di normativa specifica
all'interno del Titolo VI del codice civile, si applicano, secondo l'art. 2519
del codice civile, le norme delle S.p.A. o, in presenza di previsione statutaria
e delle condizioni necessarie, quelle delle S.r.l. Pertanto in tutte le
cooperative che seguono le disposizioni delle S.p.A. occorre nominare l'organo
responsabile del controllo contabile, sulla base dell'art. 2409 bis del codice
civile. Nelle cooperative che seguono le disposizioni delle S.r.l., dove è
obbligatoria la nomina del Collegio Sindacale, tale organo è anche responsabile
del controllo contabile, a meno che lo statuto non affidi questa funzione a un
revisore individuale o ad una società di revisione. Nelle cooperative che
seguono le disposizioni delle S.r.l., ma non è obbligatoria la nomina del
Collegio Sindacale, non è neppure obbligatoria la nomina di un soggetto
incaricato del controllo contabile. E' invece interessante notare come nelle
cooperative che seguono le disposizioni delle S.p.A., ma, non essendo stati
emessi strumenti finanziari non partecipativi e non essendo stati superati i
parametri dimensionali, non è obbligatoria la nomina del Collegio Sindacale, è
comunque obbligatoria la nomina di un revisore individuale o di una società di
revisione per l'esecuzione del controllo contabile. Il caso considerato non è
infrequente.
L'attività di controllo contabile interessa una vasta platea di cooperative e,
per alcune di esse, si sovrappone e necessita un coordinamento con l'obbligo di
"certificazione" (1)
del bilancio previsto dall'art. 15 della L. 59/1992 e ribadito
dall'art. 11 del D. Lgs 220/2002.
Approfondiremo, anzitutto, alcuni aspetti del contenuto sostanziale del
controllo contabile e, successivamente ragioneremo sul coordinamento tra
attività di controllo contabile e "certificazione" ex L. 59/1992 e D.Lgs.
220/2002.
2. Il contenuto sostanziale del controllo contabile
Gli specialisti di questi temi devono constatare come, nel complesso, né
il mondo imprenditoriale, né le Associazioni di rappresentanza, né, ed è più
grave, la periferia del mondo professionale, hanno compreso appieno la valenza
e l'impatto che l'istituto del controllo contabile avrà sul sistema delle
imprese italiane. Il controllo contabile viene visto come una modesta estensione
del controllo sindacale, a sua volta percepito come istituto di modesta
rilevanza ed efficacia. L'esame delle norme, la dottrina e l'orientamento della
Professione(2)
mostrano quanto tale percezione sia errata.
Le norme sul contenuto del controllo contabile, infatti, sono sostanzialmente
speculari a quelle che, nel D.Lgs. 58/1998 T.U.I.F., sono pertinenti la
revisione contabile del bilancio delle società quotate ed assimilate: si tratta
di un controllo della contabilità e del bilancio finalizzato alla espressione
di un giudizio professionale sullo stesso, con l'accertamento, almeno
trimestrale, della regolare tenuta della contabilità e della corretta
rilevazione dei fatti di gestione nelle scritture contabili. Incidentalmente
è interessante notare che, salvo l'obbligo delle verifiche trimestrali, si
tratta del medesimo controllo previsto, per le società cooperative, dalla
L. 59/1992 e dal D.Lgs. 220/2002, con l'istituto della "certificazione".
La conseguenza di quanto sopra, come confermato dalla dottrina e
dall'orientamento della Professione, è che non ci sarà una revisione contabile
di "serie A" per le società quotate e le cooperative "certificate" ed un
controllo contabile di "serie B" per le altre società e cooperative.
Pertanto la revisione contabile nelle società quotate, la "certificazione"
nelle cooperative obbligate ed il controllo contabile, indipendentemente dal
soggetto che ne è incaricato(3)
, nelle altre società e cooperative, comportano
comunque:
a) l'utilizzo delle stesse regole di riferimento, cioè le norme di legge
ed i Principi Contabili emessi dalla Professione e, successivamente alla sua
costituzione, dall'Organismo Italiano di Contabilità (O.I.C.) od i Principi
Contabili Internazionali, emessi dallo I.A.S.B., nei casi in cui le norme
nazionali li costituiscono a principi di riferimento;
b) la applicazione delle stesse regole di controllo, cioè i Principi
di Revisione emessi dalla Professione;
c) l'emissione di uno stesso tipo di attestazione, una relazione di
revisione, contenente l'espressione di un giudizio sul bilancio.
(4)
Da quanto sopra discendono alcune considerazioni pertinenti il controllo
contabile. Anzitutto chi lo esegue dovrà avere una buona conoscenza, non solo
teorica, ma supportata dall'esperienza professionale, delle regole e delle
tecniche della revisione contabile. A titolo esemplificativo sarà necessario:
• conoscere i Principi Contabili Nazionali ed Internazionali;
• conoscere i Principi di Revisione;
• conoscere e saper applicare, le tecniche di revisione pertinenti, fra
l'altro, quanto segue:
| - la conoscenza dell'impresa, |
| - l'esame del controllo contabile interno, |
| - la valutazione del rischio, |
| - la significatività, |
| - la pianificazione del lavoro, |
| - le richieste di conferma a terzi, |
| - il campionamento, |
| - l'analisi comparativa, |
| - gli inventari fisici, |
| - la documentazione del lavoro, |
| - le attestazioni della direzione, |
| - la relazione finale. |
Se la revisione contabile nelle quotate, il controllo contabile nelle altre
società e cooperative e, a parte le verifiche trimestrali, la "certificazione"
nelle cooperative obbligate, comportano, sostanzialmente, la stessa attività di
verifica, i tre istituti differiscono per quanto riguarda l'esposizione esterna
e la responsabilità del soggetto incaricato del controllo.
Considerando anzitutto la "certificazione", è interessante notare come la
L. 59/1992 disciplini originariamente questo istituto entro l'art. 15 che è
dedicato alla vigilanza. Ne consegue che il legislatore non vede la
"certificazione"del bilancio come un intervento di controllo posto direttamente
a tutela dei soci e dei terzi in rapporto con la cooperativa, ma come una
attività finalizzata a rafforzare la
vigilanza.(5)
Questo spiega alcune caratteristiche della "certificazione" rispetto al
controllo contabile ed alla revisione contabile nelle quotate.
La mancata "certificazione", il giudizio avverso o il giudizio con gravi rilievi
non hanno un effetto diretto sulla cooperativa, ma dovrebbero essere rilevati in
sede di revisione cooperativa, dando luogo a rilievi che dovrebbero attivare, se
del caso, un meccanismo sanzionatorio o una ispezione straordinaria.
Dal punto di vista delle responsabilità della società di revisione che esegue la
"certificazione", la legge non dà indicazioni, mentre, considerando le
convenzioni (6)
ed i regolamenti emanati dalle Associazioni riconosciute, la
responsabilità viene limitata al doppio del compenso corrisposto, salvo i casi
di dolo e colpa grave.
Nel caso della revisione contabile nelle quotate e del controllo contabile,
invece, il soggetto incaricato del controllo, con un esplicito riferimento
all'art. 2407 del codice civile, deve garantire l'esecuzione del mandato, fra
l'altro, con la professionalità e diligenza richieste dalla natura
dell'incarico e risponde nei confronti della società e dei terzi (7)
, senza limitazioni. L'azione di responsabilità, per chi esegue
il controllo contabile, si prescrive dopo cinque anni dalla scadenza
dell'incarico.(8)
In conclusione il controllo contabile mira a dare una tutela verso la società, i
soci ed i terzi, delle stesso livello garantito dalla revisione contabile delle
società quotate ed assimilate. Le regole da seguire, il livello di
approfondimento, la qualificazione di chi esegue il controllo e,
conseguentemente, il tempo da dedicare alla esecuzione del mandato, sono
sostanzialmente gli stessi, a parità di condizioni, sia che si tratti di
revisione contabile delle quotate, sia che si tratti di "certificazione" di
cooperative obbligate, salvo le verifiche trimestrali, sia che si tratti di
controllo contabile.
3. Coordinamento tra certificazione e controllo contabile
Occorre ora considerare come l'obbligo di "certificazione" del bilancio possa
essere coordinato con l'obbligo di controllo contabile previsto dalla riforma
del diritto societario, per le cooperative assoggettate ad entrambi gli
adempimenti. La prima considerazione, come abbiamo sopra argomentato, è che
il contenuto sostanziale della "certificazione" e del controllo contabile è il
medesimo.
Tuttavia l'esecuzione del controllo contabile prevede alcuni adempimenti non
richiesti per la "certificazione". I principali sono:
• verifica almeno trimestrale della regolare tenuta della contabilità e
della corretta rilevazione nelle scritture contabili dei fatti di gestione,
• documentazione della attività di controllo svolta in un apposito libro.
Inoltre il controllo contabile, in quanto controllo legale finalizzato alla
tutela dei soci e dei terzi, comporta regole definite per la consegna del
bilancio ai responsabili del controllo, per la consegna ed il deposito della
relazione finale e per la sua pubblicazione.
Appare chiaro, tuttavia, che la assegnazione del mandato di controllo contabile
e di quello di certificazione a soggetti diversi comporta una rilevante, quanto
inutile, sovrapposizione di compiti di controllo ed una rilevante, quanto
inutile, duplicazione di costi per le cooperative.
La ragionevole soluzione è l'affidamento dell'incarico di controllo contabile a
norma dell'art. 2409 bis del codice civile alla medesima società di revisione
incaricata della certificazione a norma dell'art. 15 L. 59/1992. Tale
soluzione è praticabile se:
• è possibile cumulare l'incarico di controllo contabile con l'incarico
di "certificazione",
• è possibile integrare l'incarico di certificazione con gli altri
adempimenti previsti per il controllo contabile.
La risposta positiva al primo quesito trova conferma analogica nella prassi
finora seguita in casi analoghi in cui cooperative sottoposte alla
"certificazione" ex L. 59/1992 e D.Lgs. 220/2002 si sono trovate obbligate
anche alla revisione contabile a norma di altre leggi: tale è stato il caso,
per esempio, di cooperative che hanno emesso alcune tipologie di strumenti
finanziari e quello delle cooperative editoriali che ricevono pubblici
finanziamenti.
La soluzione opposta secondo cui due soggetti diversi, separatamente compensati,
dovrebbero svolgere un lavoro di controllo sostanzialmente uguale, è poco
sostenibile: il legislatore nazionale è criticabile sotto molti punti di vista,
ma non è pazzo.
Similmente non regge l'osservazione, da qualcuno sollevata, che la società di
revisione che "certifica" i conti di una cooperativa sarebbe ineleggibile a
norma dell'art. 2399, comma 1, punto c, sub art.2409 quinquies del codice civile,
perché la certificazione sarebbe assimilabile ad un incarico di consulenza: la
attività caratteristica delle società di revisione non è e non può essere
assimilata alla consulenza, che è anzi vietata a tali soggetti dalle norme sui
revisori contabili.
Quanto alla possibilità di integrare gli incarichi di "certificazione", la
soluzione può essere trovata, sempre in via analogica, con quanto avvenne
all'entrata in vigore del D.Lgs. 58/1998 T.U.I.F., che innovando, tra l'altro,
in materia di revisione contabile delle società quotate e assimilate, stabiliva
l'obbligo di controlli periodici sulla regolare tenuta della contabilità e la
corretta rilevazione dei fatti di gestione nelle scritture contabili da parte
della società di revisione incaricata del controllo del bilancio.
Per altro il T.U.I.F., come attualmente le norme di controllo contabile,
prevedeva il conferimento di un mandato triennale da parte dell'assemblea.
Le società di revisione, già titolari di mandati triennali di revisione
contabile che, in base alla previgente normativa, non prevedevano le verifiche
periodiche della contabilità, proposero una integrazione dei mandati in corso
con i nuovi adempimenti; a tali proposte seguirono dei mandati integrativi
deliberati dalle assemblee.
Similmente, in presenza di mandati di "certificazione" in corso, le società di
revisione proporranno una integrazione dei mandati per i nuovi adempimenti,
dal momento di operatività degli obblighi della riforma del diritto societario
fino alla conclusione del mandato originario.
Tali mandati integrativi dovranno essere assegnati dalle assemblee, sentito il
Collegio Sindacale.
In conclusione le cooperative, ragionevolmente, potranno integrare gli
incarichi di "certificazione" in una sorta di "upgrade" al controllo contabile.
Tale soluzione comporta i seguenti passaggi:
• una integrazione della proposta originaria della società di revisione
per l'esecuzione degli ulteriori adempimenti di controllo contabile ed in
particolare per le verifiche trimestrali e per la tenuta del libro della
revisione. Su tale proposta occorre il parere del Collegio Sindacale;
• la assegnazione di un mandato assembleare per il controllo contabile;
(9)
• l'esecuzione da parte della società di revisione degli ulteriori compiti
previsti per il controllo contabile;
• l'emissione di una relazione finale di revisione a norma dell'art.
15 della L. 59/1992 e dell'art. 2409 ter del codice civile;
• la consegna di tale relazione, il suo deposito e la sua pubblicazione
secondo le regole previste per il controllo contabile.
* * *
Note:
(1): Come noto il termine "certificazione" previsto inizialmente per il
controllo contabile dei bilanci delle società quotate dal D.P.R. 136/1975, ha
dato luogo ad un ampio dibattito ed è secondo molti considerato fuorviante.
Il D.Lgs 58/1998, Testo Unico delle disposizioni in materia di intermediazione
finanziaria, che ha rivisto tra l'altro la materia della revisione contabile
obbligatoria del bilancio, non utilizza più questa espressione, che rimane
invece in uso nel caso delle cooperative. Va tuttavia notato che le modalità
con cui viene svolta la "certificazione" dei bilanci delle cooperative, sin
dalla prima applicazione dell'art. 15 della L. 59/1992, sulla base di
convenzioni e regolamenti tra società di revisione e Associazioni, si
riferiscono ad una revisione contabile e non ad una "certificazione"
(torna su).
(2): Con l'espressione "Professione" ci si riferisce agli
ordini professionali contabili e quindi, fino all'auspicata unificazione,
all'Ordine dei Dottori Commercialisti ed al Collegio dei Ragionieri. E'
interessante ricordare come una commissione interprofessionale di specialisti
sta lavorando alla redazione di norme di comportamento degli organi di controllo
legale, previsti dalla riforma del diritto societario, in sostituzione dei
Principi di Comportamento del Collegio Sindacale: la fine dei lavori è prevista
prima dell'estate
(torna su).
(3): Mentre la revisione contabile del bilancio
delle società quotate può essere affidata solo ad una società di revisione
iscritta all'albo speciale ex art. 161 D.Lgs. 58/1998 e la "certificazione"
può essere affidata a società di revisione iscritta al medesimo albo o al
Registro dei revisori, il controllo contabile può essere affidato ad una
società di revisione o ad un revisore individuale, iscritti al Registro o,
sotto certe condizioni, al Collegio Sindacale, purchè composto da soggetti
iscritti al Registro
(torna su).
(4): Il giudizio, a seconda delle circostanze,
tecnicamente valutate, può essere positivo, con rilievi, avverso o può essere
rifiutato. Nel caso della "certificazione" dei bilanci delle cooperative si
aggiungono le attestazioni in materia di cooperazione
(torna su).
(5): La L. 59/1992 per altro non prevedeva alcun
termine operativo né per la consegna del bilancio alla società di revisione
né per la consegna da parte di questa della relazione finale. Non era previsto
inoltre né al deposito della relazione nella sede, a disposizione dei soci, né
la sua comunicazione alla Assemblea, né la sua pubblicazione. L'art. 11 del
D.Lgs. 220/2002 ha in parte corretto alcuni di questi punti, ma non ha
modificato l'impianto generale dell'istituto della "certificazione"
(torna su).
(6): Va qui osservato che le convenzioni ed i
regolamenti che disciplinano l'attività di "certificazione" sulle cooperative
che aderiscono alle Associazioni riconosciute, sono ormai obsoleti, essendo
stati predisposti all'inizio degli anni '90 e mai aggiornati in modo
approfondito. Il Ministero delle attività produttive, a norma dell'art.
11 D.Lgs. 220/2002, comma 4, è delegato a definire, con proprio decreto, un
nuovo schema di convenzione, ma tale delega, a tutt'oggi, non è ancora stata
esercitata
(torna su).
(7): Nel caso del controllo contabile anche verso
soci
(torna su).
(8): Poiché gli incarichi sono, di regola, triennali,
si configura una responsabilità da cinque a otto anni a seconda dell'esercizio
assoggettato a controllo
(torna su).
(9): Il mandato di controllo contabile deve essere
triennale. Normalmente anche i mandati per la "certificazione" sono triennali,
ma non è detto che i trienni siano coincidenti. Pertanto l'Assemblea che ha già
assegnato alla società di revisione un mandato triennale di "certificazione",
integrerà tale mandato con i nuovi adempimenti previsti dal controllo contabile,
per il periodo che intercorrerà dal momento di approvazione dei nuovi statuti
fino alla fine del mandato triennale di "certificazione" in corso e, alla
scadenza, assegnerà un nuovo mandato triennale a norma dell'art. 15 della
L. 59/1992 e dell'art. 2409 bis del codice civile
(torna su).
Nota: il contenuto del documento deve essere interpretato in relazione al periodo
in cui è stato redatto.
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